浅谈无形资产新旧会计准则之比较

  黄荣林（广州康大职业技术学院 广东广州  475001）

摘要：为了适应社会主义市场经济的发展，规范企业无形资产的会计核算及相关信息的披露，根据《企业会计准则—基本准则》，2006年2月15日财政部发布了《会计准则第6号一无形资产》。新会计准则的颁布，既是对原有会计准则的修改与完善，也体现了会计的国际趋同，同时也带来了一些新的问题和挑战。无形资产的新准则在关于无形资产的确认、计量、研究开发费用等方面都发生了较大的变化。为了更好地理解新准则的实质，本文针对无形资产新准则的内容与旧准则的差异进行了比较分析。

关键词： 无形资产；  新准则；  旧准则

一、关于无形资产的确认
（一）对适用范围作了调整

旧准则规定，商誉是不可辩认的无形资产，并规定该准则不适用企业合并中产生的商誉。这样在内容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包括商誉就有了疑问，概念不清晰。新准则明确规定本准则不适用于商誉，也不适用于作为投资性房地产的土地使用权和石油天然气矿区权益。具体如下：作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》；企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》；石油天然气矿区权益，适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。
  （二）对无形资产的定义作了修正

旧准则规定，无形资产是指没有实物形态的非货币性长期资产，无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。新准则将无形资产定义为企业拥有或控制的无实物形态的可辨认非货币性资产，新准则强调了无形资产的可辨认性，而把不可辨认的商誉等排除在外。新准则中有关无形资产的可辨认性要求及其符合条件，我们可以在《国际会计准则38号—无形资产》中找到基本相同的规定，鲜明地体现了我国会计的国际趋同性。

 二、关于无形资产的计量

（一）无形资产初始计量的变化

 旧准则和新准则都分别按无形资产取得方式的不同对如何确定无形资产的入账价值做了规定，不同的是新准则引入了公允价值的计量标准，可以更加真实地反映经济实质。

1、外购的无形资产。
旧准则规定购入的无形资产以实际支付的价款作为入账价值。新准则规定外购

无形资产的成本包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产

达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支

付的，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号

—借款费用》应予资本化的除外，应当在信用期间内计入当期损益。根据新准则，

实际支付的价款并不一定全部作为无形资产的成本。而国际会计准则中对于主体

单独取得的无形资产的规定是一致的。

2、投资者投入的无形资产

新准则第十四条规定:“投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议

约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。”旧准则规定：投资者

投入的无形资产，按投资各方确认的价值作为实际成本，但是为首次发行股票

而接受投资者投入的无形资产，应按该项无形资产在投资方的账面价值作为实

际成本。同旧的准则相比，新准则取消原准则“企业为首次发行股票而接受投

资者投入的无形资产应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。”这一

规定实际工作中难以操作，例如用无账面价值的无形资产投资如何入账等。新

准则增加了“按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不

公允的除外”，这样更好的反映经济事实，提高决策的有用性，同时也更加注重接受无形资产投资核算的可公允性。

3、自行开发的无形资产。

旧准则规定企业自行开发的无形资产，按依法取得时的注册费、聘请律师费等

费用，作为无形资产的实际成本，而在研究与开发过程中发生的费用，直接计入当期损益。这样的处理，显然是不合情理的，因为如果要资本化的话，研发费用才应该是无形资产成本的主要组成部分，而注册费、律师费仅仅是一小部分。新准则借鉴国际会计准则，把企业内部用于研究开发项目的支出，区分为研究阶段的支出和开发阶段的支出两部分，并规定把研究阶段的支出费用化，于发生时计入当期损益；而开发阶段的支出，如果符合相关条件，可进行资本化处理，计入无形资产。由此可见，新准则放宽了自行开发方式取得确认为无形资产的口径，在会计政策层面对加大企业研发投入、增加自主知识产权给予鼓励，减少因取得方式不同无形资产入账价值的差异。

4、其他渠道取得的无形资产

新准则规定非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资

产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第16号——政府补助》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定，与旧准则的不同之处，则主要是新准则采用了公允价值的概念。对于无形资产而言，要在报表中客观、真实地揭示其价值，最终还要靠公允价值的计量属性。
（二）无形资产的后续计量的变化

1、对于无形资产的摊销，新、原准则均要求无形资产应当在使用寿命内系统合理地摊销。但与原准则相比，新准则有以下方面变化：

（1）在确定应摊销金额时应考虑残值

在旧准则中规定的是无形资产的成本，不考虑残值。而在新准则中则规定，无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额，已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额，同时规定使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零。但排除两种特殊情况：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

（2）从摊销的年限看，旧准则规定无形资产应在预计使用年限、合同规定的受益年限或法律规定的有效年限内进行摊销，并且，如果未规定年限的，摊销期不应超过10年。而新准则规定使用寿命有限的无形资产，在其使用寿命内摊销，而对使用寿命不确定的无形资产不摊销。

（3）从摊销的方法看，原来是单一的直线法，在摊销年限内分期平均摊销。新准则允许企业选用不同的摊销方法，并且新准则规定，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。多种摊销方法的可选性，一方面反映了会计准则的国际趋同和更全面性，另一方面也对会计人员的职业判断和专业素养提出了更高的要求。

（4）无形资产摊销的另一个重大变化是新准则规定企业在每年年度终了对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，当无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同时，应当改变摊销期限和摊销方法。这使得无形资产的摊销更灵活，同时也给企业的盈余管理提供了新的空间。  

2、对无形资产减值准备的规定发生了重大变化
    新的会计准则体系增加了资产减值准则，资产减值准则规定无形资产减值准备不得转回。与旧准则相比，新准则更需要企业会计人员的职业判断，如要求对无形资产的减值进行估计等。会计人员的职业水平对企业各会计期间利润的反映将产生一定影响。因此，会计人员在判断资产是否减值、是否需要计提减值准备时应更加谨慎。
  三、无形资产的披露

旧会计准则规定：“企业应披露以下与无形资产有关的信息：①各类无形资产的摊销年限；②各类无形资产期初、期末的账面余值、变动情况及其原因；③当期确认的无形资产减值准备。对于土地使用权，还应另外披露该土地使用权的取得方式和取得成本。”新准则规定：“企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的信息：①无形资产的期初和期末账面余值、累计摊销额及减值准备累计金额；②使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据；③无形资产的摊销方法；④用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况；⑤记入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。”

相比之下，新准则在无形资产的披露方面更明确地规定应按照无形资产的类别在附注中披露有关无形资产的账面价值、累计摊销额、减值准备累计金额、使用寿命、摊销方法等各项信息，更能反映企业无形资产的真实情况，更好地满足会计报表使用者对无形资产信息的需求。  

四、小结

该准则的颁布实施，有助于提高会计信息质量，有助于贯彻实施《会计法》，有助于与国际惯例接轨，体现了与国际会计准则的趋同，顺应了知识经济条件下企业发展的客观要求，对于促进高新技术企业发展，促进企业科技创新和科技进步，将起到极大促进作用。

企业无形资产的会计核算及相关信息披露的规范，进一步改善了我国的会计核算体系，适应了经济时代无形资产比重不断增大的特点，增强了对无形资产会计核算的准确度和透明度，提高了会计信息的可比性。而且使会计语言更加国际化，加强了国内外会计信息的可比性。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部《企业会计准则———无形资产》[M] 北京：中国财政经济出版社，2006

[2]中华人民共和国财政部《企业会计准则———无形资产》[M] 北京：中国财政经济出版社，2001

[3]贺志东.企业会计准则操作实务.电子工业出版社, 2007

[4]中华人民共和国财政部组织翻译.国际财务报告准则.北京：中国财政经济出版社，2005

[5]郑庆华，赵耀.新旧会计准则差异比较与分析.北京：经济科学出版社，2006